IBS e CBS na Base de Cálculo do ICMS: A Lacuna da LC 214/2025 e o Litígio que Já Começou

A Arquitetura da Transição e a Omissão Normativa Central

A Emenda Constitucional nº 132/2023 e a Lei Complementar nº 214/2025 estruturaram um modelo de transição escalonada entre dois sistemas tributários que coexistirão até 2033. Nesse desenho, 2026 funciona como ano de calibragem operacional: o IBS incide à alíquota-teste de 0,1% e a CBS à alíquota-teste de 0,9%, perfazendo 1% total, com dispensa de recolhimento efetivo para os contribuintes que cumprirem as obrigações acessórias previstas no art. 348 da LC 214/2025. Durante todo esse período, ICMS, ISS, PIS, Cofins e IPI permanecem plenamente exigíveis, enquanto o novo modelo começa a ser estruturado em paralelo.

O problema jurídico central emerge de uma omissão da própria LC 214/2025: ao ser promulgada, o texto final não trouxe dispositivo expresso excluindo o IBS e a CBS das bases de cálculo do ICMS, do ISS e do IPI durante a transição. Essa lacuna, tecnicamente identificável como silêncio qualificado ou omissão normativa relevante, abriu espaço para que diferentes fiscos estaduais construíssem interpretações autônomas e, muitas vezes, diametralmente opostas sobre o mesmo fato jurídico. O resultado prático é que uma empresa que opera em múltiplos estados pode enfrentar regimes tributários incompatíveis sobre a mesma operação de saída de mercadorias.

Art. 348 · LC 214/2025 Os contribuintes ficam dispensados do recolhimento do IBS e da CBS relativos aos fatos geradores ocorridos no ano-calendário de 2026, desde que cumpridas as obrigações acessórias previstas na legislação.

O Mapa das Divergências: Estados Contra Estados

A controvérsia ganhou contornos concretos ainda em novembro e dezembro de 2025, quando diferentes Secretarias de Fazenda estaduais começaram a responder consultas tributárias sobre o tema. O cenário que emergiu é de fragmentação interpretativa sem precedentes recentes. São Paulo, por meio de resposta à Consulta Tributária nº 32.303/2025, firmou entendimento de que, durante o exercício de 2026, os valores correspondentes ao IBS e à CBS não integrarão a base de cálculo do ICMS, fundamentando-se no caráter meramente experimental das alíquotas-teste e na ausência de ônus tributário efetivo. O Distrito Federal (Solução de Consulta COTRI/DF nº 23/2025) e estados como Espírito Santo e Piauí adotaram posição semelhante.

Pernambuco, contudo, assumiu inicialmente posição oposta pela Resolução de Consulta nº 39/2025, sustentando interpretação legalista da Lei Kandir (LC nº 87/1996): como o art. 13 define a base do ICMS como o "valor da operação", e os novos tributos são repassados no preço ao consumidor, integrariam automaticamente aquela base, independentemente do caráter informativo das alíquotas-teste. Após forte repercussão e pressão do setor produtivo, Pernambuco recuou em 2 de dezembro de 2025 e reconheceu a não inclusão para o exercício de 2026. Santa Catarina, por outro lado, manteve entendimento favorável à inclusão. O Rio de Janeiro adotou posição ainda mais imprecisa, afirmando que a aplicação dependeria das especificidades de cada caso concreto, resposta que, na prática, gera mais insegurança do que a própria divergência substantiva.

Essa fragmentação expõe a fragilidade estrutural do período de transição. Uma empresa do setor de distribuição que opera em São Paulo, Santa Catarina e Rio de Janeiro pode, simultaneamente, ter três tratamentos tributários distintos para operações materialmente idênticas, precisamente o tipo de assimetria que a Reforma Tributária prometia eliminar.

Os Dois Marcos Jurídicos em Disputa

Do ponto de vista estritamente dogmático, há duas correntes interpretativas bem delineadas. A tese da inclusão parte da literalidade do art. 13 da LC nº 87/1996 (Lei Kandir), que define a base de cálculo do ICMS como o valor da operação, abrangendo todos os tributos incidentes sobre aquela saída. Como não há exclusão expressa do IBS e da CBS na LC 214/2025, a regra geral permaneceria aplicável. Trata-se de raciocínio formalista que privilegia a continuidade do regime jurídico do ICMS enquanto este não for extinto.

A tese da exclusão, tecnicamente mais robusta à luz do direito posto, apoia-se em três pilares normativos e sistemáticos. Primeiro, o art. 149-A, inciso IV, da Constituição Federal (inserido pela EC 132/2023) consagra a não cumulatividade plena como princípio estruturante dos novos tributos, sendo que a inclusão do IBS e da CBS na base do ICMS recriaria, pelo caminho inverso, o efeito em cascata que a reforma buscou eliminar. Segundo, o art. 125, §§ 1º, 2º e 4º, do ADCT, combinado com o art. 348 da LC 214/2025, deixa claro que 2026 é período de calibragem sem ônus efetivo, incluir na base do ICMS valores que não representam carga tributária real seria contraditório com a própria lógica da fase de testes. Terceiro, o art. 12 da LC 214/2025 estabelece que o IBS e a CBS não integram a própria base de cálculo, evidenciando que a intenção legislativa é a tributação "por fora", incompatível com a lógica de embutimento vigente no ICMS.

Art. 12 · LC 214/2025 (paráfrase) A base de cálculo do IBS e da CBS é o valor da operação, não integrando essa base o próprio IBS, a própria CBS, nem, durante o período de transição, o ICMS, o ISS, o PIS e a COFINS.

A doutrina de Luís Eduardo Schoueri sobre a interpretação sistemática do direito tributário, que privilegia a coerência interna do ordenamento em detrimento da aplicação mecânica de dispositivos isolados, reforça a tese da exclusão: admitir que tributos concebidos para operar "por fora" do preço sejam incorporados à base de um tributo concorrente seria subverter a arquitetura constitucional da reforma.

O Problema se Agrava a Partir de 2027: A Ameaça Real de Longa Duração

Se a controvérsia para 2026 apresenta ao menos algum consenso informal (a maioria dos estados que se manifestou optou pela não inclusão para o ano de teste), o mesmo não pode ser dito para o período subsequente. A partir de 2027, com o início da cobrança efetiva da CBS em alíquota plena e a extinção do PIS e da Cofins, consolida-se a compreensão de que a CBS passa a integrar o "valor da operação" enquanto o ICMS permanecer em vigor. A própria SEFAZ/SP, ao afastar a inclusão em 2026, sinalizou expressamente que, a partir de 2027, a CBS e o IBS deveriam compor a base do ICMS por integrarem o valor total cobrado do adquirente.

Essa perspectiva é juridicamente problemática e tem potencial litigioso imenso. Se confirmada, a CBS com alíquota plena estimada entre 8,5% e 9% passaria a compor a base de cálculo do ICMS, aumentando artificialmente a base tributável do imposto estadual. Para setores com alta incidência de ICMS, energia elétrica, telecomunicações, combustíveis, bebidas, indústria em geral, o impacto econômico seria significativo e potencialmente irreversível do ponto de vista contratual se os preços não forem ajustados adequadamente. O PLP nº 16/2025, que tramita no Congresso Nacional e busca reverter essa perspectiva de inclusão para garantir neutralidade total durante toda a transição, permanece sem aprovação, mantendo a incerteza normativa.

Há, ainda, um segundo vetor de litigiosidade que emerge dessa mesma lógica: a questão do IBS e da CBS na base de cálculo do IRPJ, da CSLL e das contribuições previdenciárias. A inclusão de valores que, por sua natureza jurídica, representam meros ingressos transitórios, sem qualquer acréscimo patrimonial para o contribuinte, como se fossem receita própria da empresa viola, segundo posição doutrinária majoritária, o conceito constitucional de receita, a capacidade contributiva e a tipicidade cerrada em matéria tributária.

Contratos Vigentes: O Risco Silencioso nas Relações Comerciais de Médio Prazo

Para diretores jurídicos e advogados corporativos, a dimensão contratual dessa controvérsia é tão relevante quanto a dimensão fiscal. Contratos de fornecimento, prestação de serviços e concessão de longo prazo celebrados sob o regime tributário anterior, ou mesmo em 2025 e 2026 sem a devida previsão contratual, estão potencialmente expostos a desequilíbrios econômico-financeiros significativos conforme as alíquotas de IBS e CBS escalam ao longo da transição.

O mecanismo do split payment, previsto na LC 214/2025 em três modalidades (simplificado, inteligente e superinteligente), introduz uma alteração estrutural no fluxo de caixa: a empresa passa a receber apenas o valor líquido da operação, com o tributo recolhido em tempo real diretamente ao Fisco. Essa mecânica elimina o chamado "float financeiro" que muitas empresas utilizavam entre a data da venda e o vencimento da guia de impostos, exigindo revisão completa do planejamento de capital de giro e das projeções financeiras de contratos de longo prazo.

A ausência de cláusulas contratuais específicas sobre: (i) repasse automático de variações nas alíquotas de IBS e CBS; (ii) mecanismo de gross up para garantir remuneração líquida ao prestador; (iii) previsão expressa do impacto do split payment sobre o fluxo de caixa; e (iv) critérios para revisão do equilíbrio econômico-financeiro durante a transição 2026–2033, representa hoje um passivo jurídico relevante em contratos vigentes, especialmente aqueles com prazo remanescente superior a dois anos. A teoria da imprevisão e a cláusula rebus sic stantibus, previstas no Código Civil (arts. 317 e 478), podem ser invocadas nesse contexto, mas a prevenção contratual é, do ponto de vista técnico, sempre preferível ao litígio superveniente.

Marco de 3 de Agosto de 2026: O Prazo que Torna o Problema Urgente

Para além do debate normativo de médio e longo prazo, há uma urgência operacional imediata. A partir de 3 de agosto de 2026, o Comitê Gestor do IBS e a Receita Federal do Brasil tornaram obrigatório o preenchimento dos campos relativos ao IBS e à CBS em todos os documentos fiscais eletrônicos emitidos por empresas do regime regular. A partir dessa data, notas fiscais sem os campos devidamente parametrizados não serão autorizadas pelo sistema do Fisco, expondo o contribuinte a rejeições de documentos e penalidades.

A obrigatoriedade decorre do encerramento do período de tolerância previsto no Ato Conjunto RFB/CGIBS nº 1/2025, que suspendia a aplicação de penalidades pelo não preenchimento ou preenchimento incorreto dos campos de IBS e CBS até o "primeiro dia do quarto mês subsequente à publicação dos regulamentos dos novos tributos". Com os regulamentos publicados em abril de 2026, o prazo de tolerância encerra-se precisamente em 3 de agosto. A apuração dos tributos continuará sendo informativa e sem efeitos financeiros até 31 de dezembro de 2026, mas a parametrização correta dos sistemas passa a ser juridicamente obrigatória a partir daquela data.

A questão da base de cálculo do ICMS ganha, nesse contexto, dimensão operacional imediata: as empresas precisam parametrizar seus sistemas antes de 3 de agosto, o que significa que a decisão sobre incluir ou excluir o IBS e a CBS da base do ICMS nas notas fiscais não pode aguardar a consolidação jurisprudencial. Cada empresa deverá tomar uma posição técnica fundamentada, preferencialmente documentada em parecer jurídico e, quando necessário, protocolando consulta tributária formal junto à Secretaria de Fazenda do estado onde opera, cujo efeito vinculante confere proteção legal em caso de autuação futura.

Pontos de Litígio Futuro: O Mapa do Contencioso que se Forma

A análise do cenário atual permite identificar ao menos cinco focos de litigiosidade que tenderão a se materializar ao longo da transição. Primeiro, a questão da inclusão do IBS e da CBS na base do ICMS de 2027 em diante, quando a CBS passa a ser exigida em alíquota plena, litígio com potencial de escala sistêmica e impacto financeiro bilionário, com características estruturais que o aproximam do contencioso sobre a exclusão do ICMS da base do PIS e da Cofins. Segundo, o regime de créditos na cadeia de fornecimento envolvendo contribuintes do Simples Nacional, que não operam pela lógica de débito e crédito plenos, criando assimetrias no aproveitamento tributário pelos adquirentes do regime regular. Terceiro, o critério temporal híbrido do fato gerador, a LC 214/2025 adota o fornecimento como marco central, mas admite antecipações vinculadas ao pagamento, criando um modelo que conjuga regimes de competência e caixa e que deverá ser fonte de litígios sobre o momento correto de apropriação de créditos e débitos, especialmente em contratos com pagamentos parcelados ou em atraso.

Quarto, as controvérsias sobre o aproveitamento de saldos credores acumulados de ICMS, PIS e Cofins na transição para o novo sistema, tema de altíssima sensibilidade para empresas exportadoras e do setor industrial. Quinto, as disputas sobre a responsabilidade solidária de plataformas digitais pelo recolhimento de IBS e CBS nas operações intermediadas, disciplinada pelo art. 22 da LC 214/2025 e alterada pela LC nº 227/2026, que representa um campo ainda pouco explorado de planejamento tributário e de defesa em potenciais autuações no setor de tecnologia e marketplace.

Conclusão: A Reforma Não Eliminou a Litigiosidade. Deslocou Seu Epicentro

A Reforma Tributária prometeu simplificação, neutralidade e segurança jurídica. A análise técnica do estágio atual da transição, contudo, revela que a LC 214/2025, ao silenciar sobre a exclusão expressa do IBS e da CBS das bases de cálculo dos tributos do sistema antigo, criou uma zona de incerteza normativa cuja resolução definitiva dependerá de anos de contencioso administrativo e judicial, ou de intervenção legislativa ainda não aprovada. A fragmentação interpretativa entre os estados, registrada em soluções de consulta públicas e divergentes, demonstra que o problema não é acadêmico: é operacional, contratual e financeiro, e já está produzindo efeitos sobre a tomada de decisão empresarial neste exato momento.

Para advogados e diretores jurídicos, a postura tecnicamente recomendável é: (i) mapear todas as operações e contratos expostos ao risco de requalificação tributária ao longo da transição; (ii) revisar cláusulas contratuais de repasse tributário, gross up e equilíbrio econômico-financeiro antes que o desequilíbrio se concretize; (iii) protocolizar consultas tributárias formais nos estados onde há divergência interpretativa, para obter efeito vinculante do fisco local; (iv) monitorar o trâmite do PLP 16/2025 e demais regulamentações que possam resolver ou agravar a lacuna normativa identificada. Não há, neste campo, espaço para postura reativa: as decisões de 2026 definirão o passivo tributário dos próximos sete anos.

Como a Sanfilippo Advocacia Pode Ajudar

A Sanfilippo Advocacia assessora empresas e grupos econômicos na análise concreta dos impactos da Reforma Tributária sobre contratos vigentes, estruturas de preço e estratégias de aproveitamento de créditos durante a transição. Se a sua empresa ainda não avaliou sua exposição às controvérsias aqui descritas, este é o momento de fazê-lo, antes que o prazo de 3 de agosto imponha decisões sem a devida fundamentação jurídica.

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