IBS e CBS na Base do ICMS: A Controvérsia que Ameaça Contratos na Transição Tributária

O Contexto Normativo da Coexistência de Regimes

A EC n.º 132/2023 redesenhou a tributação sobre o consumo no Brasil, instituindo o modelo de IVA dual composto pelo Imposto sobre Bens e Serviços. IBS, de competência estadual e municipal, previsto no art. 156-A da Constituição Federal, e pela Contribuição sobre Bens e Serviços, CBS, de competência federal, prevista no art. 195, V, da Constituição. A Lei Complementar n.º 214/2025, publicada em 16 de janeiro de 2025, é o principal instrumento de regulamentação infraconstitucional, disciplinando fato gerador, base de cálculo, sujeito passivo, não cumulatividade e o regime de transição.

O ponto estrutural da transição reside no escalonamento temporal previsto no Título VII da LC 214/2025 e nos artigos do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT) inseridos pela EC 132/2023. Em síntese: 2026 é o ano de teste operacional, com alíquotas reduzidas de 0,1% para o IBS e 0,9% para a CBS, sem recolhimento efetivo obrigatório; 2027 inaugura a cobrança plena da CBS e a extinção do PIS e da Cofins; de 2029 a 2032, o ICMS e o ISS são reduzidos gradualmente em 10% ao ano enquanto o IBS ganha peso; e, a partir de 2033, o novo sistema vigorará de forma integral. Durante todo esse período, os dois sistemas convivem juridicamente, e é exatamente nessa convivência que emerge a controvérsia sobre a composição recíproca das bases de cálculo.

A Assimetria Normativa: O Que a LC 214/2025 Proíbe e o Que Silencia

A LC 214/2025 é expressa em um dos vetores da questão. O art. 12 do diploma estabelece que a base de cálculo do IBS e da CBS é o valor da operação, excluindo expressamente o próprio IBS e a própria CBS, além de, durante a transição, o ICMS, o ISS, o PIS e a Cofins. A lógica é coerente com o modelo IVA: o tributo incide "por fora", sem integrar sua própria base, eliminando o efeito de cumulatividade interna que historicamente caracterizou o ICMS "por dentro".

Art. 12 · LC 214/2025 A base de cálculo do IBS e da CBS é o valor da operação. Não integram a base de cálculo: o próprio IBS e a própria CBS; e, durante a transição, o ICMS, o ISS, o PIS e a Cofins. (paráfrase identificada)

O silêncio normativo, e aqui reside o núcleo do litígio, está no sentido inverso: a LC 214/2025 e a própria EC 132/2023 não previram expressamente a exclusão dos valores de IBS e CBS da base de cálculo do ICMS. A Lei Kandir (LC 87/1996) tampouco foi alterada nesse ponto. Tramita no Congresso o Projeto de Lei Complementar n.º 16/2025, que propõe alterar o art. 13, § 8.º, da LC 87/1996 para prever expressamente essa exclusão, mas ainda não foi aprovado. A própria justificativa do projeto reconhece que "a ausência de um regramento claro poderia gerar um elevado contencioso tributário", confissão legislativa de que a omissão é real e os riscos, concretos.

A Fragmentação dos Estados: Cinco Posições, Uma Incerteza

Diante do vácuo normativo, os estados produzem respostas divergentes, e essa fragmentação, por si só, já viola o princípio da segurança jurídica que orientou a própria criação do IVA dual. São Paulo, por meio da Resposta à Consulta n.º 32.303/2025, manifestou-se no sentido de que o IBS e a CBS, a partir de 2027, integram o "valor da operação" para fins do ICMS, enquanto o imposto estiver em vigor. O fundamento adotado pela Sefaz-SP é estrutural: a reforma foi desenhada para que não haja perda de receita dos entes subnacionais durante a transição, e os tributos substituídos pelo novo sistema sempre integraram a base do ICMS.

O Distrito Federal, por sua vez, chegou a entendimento oposto na Solução de Consulta n.º 23/2025, afirmando que CBS e IBS não deveriam compor a base de cálculo do ICMS, ao menos no ano de 2026, com fundamento nos §§ 1.º, 2.º e 4.º do art. 125 do ADCT combinados com o art. 348 da LC 214/2025. Pernambuco oscilou, admitiu inicialmente a inclusão já em 2026, reverteu o entendimento após críticas e fixou a incidência apenas a partir de 2027. Santa Catarina e Piauí também se manifestaram formalmente, sem convergência plena com as demais posições. O resultado é que contribuintes de estados diferentes estão submetidos a regimes interpretativos díspares, com implicações diretas sobre a precificação de operações interestaduais.

Do ponto de vista doutrinário, há sólidos argumentos para sustentar que a inclusão do IBS e da CBS na base do ICMS, durante o período de transição, viola a coerência constitucional do sistema reformado. O art. 149-A, IV, da Constituição, inserido pela EC 132/2023, consagra a não cumulatividade plena como vetor estruturante dos novos tributos. Utilizar os valores de IBS e CBS como base de incidência do ICMS reinstala, de forma oblíqua, a tributação em cascata que a reforma se propôs a eliminar, posição sustentada por parte relevante da doutrina e que tende a ser submetida ao Judiciário já a partir de 2027, quando a cobrança efetiva da CBS se iniciar.

Implicações para Contratos Vigentes: Equilíbrio Econômico-Financeiro em Risco

A questão da base de cálculo cruzada deixa de ser abstrata quando se analisa sua incidência sobre contratos de longa duração celebrados antes de janeiro de 2026. Contratos de fornecimento continuado, concessões, parcerias público-privadas, contratos de prestação de serviços e locações comerciais com cláusulas de reajuste tributário passam a ser diretamente afetados. Se o ICMS incidir sobre o valor de destaque do IBS e da CBS, a carga tributária efetiva sobre determinadas operações aumentará, ao menos temporariamente, alterando o equilíbrio econômico-financeiro originalmente pactuado.

Os contratos que preveem cláusulas de repasse de tributos incidentes sobre a operação, sem definição específica sobre o tratamento dos novos tributos da Reforma Tributária, tornam-se campo fértil para disputas entre as partes. O fornecedor que suporte carga tributária adicional em razão da inclusão do IBS/CBS na base do ICMS poderá invocar a teoria da imprevisão (art. 478 do Código Civil), a onerosidade excessiva superveniente ou, nos contratos administrativos, o reequilíbrio econômico-financeiro previsto no art. 124, IV, da Lei n.º 14.133/2021 (Nova Lei de Licitações). Nos contratos privados, a revisão judicial ou extrajudicial passa a ser instrumental necessária para preservar a alocação de riscos originalmente acordada.

Para contratos ainda em vigor que tenham sido celebrados com precificação baseada na estrutura PIS/Cofins + ICMS/ISS, a ausência de cláusulas tributárias de adaptação à Reforma Tributária representa lacuna contratual grave. A recomendação técnica, sob a perspectiva jurídica, é proceder à revisão e à inserção de cláusulas que estabeleçam: (i) qual regime tributário serve de referência para o cálculo do preço; (ii) como se dará o repasse de eventuais acréscimos de carga decorrentes da transição; e (iii) qual o mecanismo de ajuste para os anos de 2027 a 2032, período em que a superposição de sistemas será mais intensa.

O Marco de 3 de Agosto de 2026 e a Cristalização de Premissas Fiscais

A transição ganhou um novo marco relevante, que escapa à atenção de muitos: a partir de 3 de agosto de 2026, tornou-se obrigatório o preenchimento dos campos relativos ao IBS e à CBS em todos os documentos fiscais eletrônicos emitidos por contribuintes do regime regular, conforme determinação do Comitê Gestor do IBS. Até essa data, o Ato Conjunto RFB/CGIBS n.º 1/2025 havia concedido período de adaptação sem penalidades. O encerramento desse período adaptativo coincide com o primeiro dia após o quarto mês subsequente à publicação dos regulamentos da CBS e do IBS, publicados em 30 de abril de 2026.

Esse marco possui implicação jurídica que vai além da conformidade documental. Os valores de IBS e CBS destacados nas notas fiscais emitidas a partir de agosto de 2026 passarão a compor o registro formal das operações e a servir de base para a apuração, ainda informativa, dos novos tributos. Em termos probatórios, esses registros poderão ser utilizados pelo Fisco estadual para sustentar que tais valores integram o "valor da operação" para fins do ICMS, amplificando o risco de autuações a partir de 2027. O contribuinte que não parametrizar corretamente seus sistemas estará cristalizando premissas fiscais desfavoráveis que poderão ser auditadas retroativamente.

Pontos de Litígio Futuros: Onde o Contencioso Tende a se Concentrar

A análise do cenário regulatório permite identificar ao menos quatro eixos de litigiosidade que tendem a se materializar ao longo da transição. O primeiro é a discussão constitucional sobre a inclusão de IBS e CBS na base do ICMS, tese que encontra respaldo no art. 149-A, IV, da CF/88 (não cumulatividade plena) e na vedação implícita de tributação em cascata que inspira toda a arquitetura do IVA dual. A ausência de lei complementar expressa excluindo essa incidência abre espaço para ações declaratórias e mandados de segurança preventivos, cuja procedência dependerá da interpretação sistemática adotada pelo Poder Judiciário.

O segundo eixo é o contencioso sobre a inclusão de IBS e CBS em bases de cálculo de tributos federais como IRPJ, CSLL e contribuições previdenciárias. A lógica é análoga à que prevaleceu na chamada "Tese do Século". RE 574.706/PR do STF, que excluiu o ICMS da base do PIS/Cofins. Se o IBS e a CBS são tributos sobre o valor agregado que não representam receita própria do contribuinte, a sua inclusão em bases de tributos sobre renda ou faturamento seria estruturalmente incompatível com a Constituição, na linha da doutrina de Luís Eduardo Schoueri sobre o conceito constitucional de receita.

O terceiro eixo concentra-se no contencioso administrativo dual criado pela própria reforma. A LC 214/2025 e a LC 227/2026 estruturaram sistemas distintos de processo administrativo para o IBS, sob gestão do Comitê Gestor, e para a CBS, sob competência da Receita Federal. Essa dualidade, somada à possibilidade de delegação recíproca de competências prevista no art. 327 da LC 214/2025, cria zonas de incerteza procedimental que poderão ser exploradas tanto pelo Fisco quanto pelos contribuintes. O quarto eixo, mais imediato, é o da validade de autuações por descumprimento de obrigações acessórias relativas ao IBS e à CBS em 2026, especialmente considerando que o Ato Conjunto RFB/CGIBS n.º 1/2025 previa a não aplicação de penalidades dentro do prazo adaptativo, e que eventuais autos de infração lavrados antes de agosto de 2026 poderão ser contestados com base nessa norma.

Conclusão: Posição Técnica e Recomendações Jurídicas

Do ponto de vista técnico-jurídico, a posição mais sustentável à luz do direito posto é a de que: (i) o ICMS não integra a base de cálculo do IBS e da CBS durante a transição, regra expressa do art. 12 da LC 214/2025; (ii) o inverso, entretanto, não foi vedado pela LC 214/2025 nem pela EC 132/2023, permanecendo controvertido e dependente de manifestação legislativa expressa, via aprovação do PLP 16/2025, ou de pronunciamento judicial; (iii) a partir de 2027, quando os valores de IBS e CBS passarem a representar ônus tributário efetivo e a compor o conceito de "valor da operação", a tendência regulatória e o racional arrecadatório dos estados indicam que prevalecerá a inclusão na base do ICMS, até que sobrevenha decisão judicial ou lei complementar em sentido contrário; e (iv) os contratos vigentes que não contemplem cláusulas de adaptação à Reforma Tributária estão expostos a desequilíbrio econômico-financeiro que pode ser judicializado ou negociado pelas partes.

O cenário recomenda, com urgência, que empresas e advogados procedam a: revisão das cláusulas tributárias de contratos de longa duração; parametrização dos sistemas fiscais conforme o marco de 3 de agosto de 2026; análise do risco de inclusão de IBS e CBS em bases de tributos federais, com mapeamento de eventual tese defensiva; e monitoramento contínuo das posições estaduais e da tramitação do PLP 16/2025. A Reforma Tributária que prometia simplificar o sistema exige, paradoxalmente, sofisticação jurídica crescente ao longo de cada etapa da transição.

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